عرض حول إشكالية الغش والتهرب الضريبي في القانون المغربي والأنظمة مقارنة/ الجزء الأول

إشكالية الغش والتهرب الضريبي في القانون المغربي  والأنظمة مقارنة

        إعداد : زكرياء حقيق - ماستر القانون والعلوم الإدارية للتنمية

 الجزء الأول من البحث

مقدمة:

إن الحديث عن التنمية باعتبارها محور الحياة الاقتصادية والاجتماعية، خاصة في الوقت الراهنة يتطلب اتخاذ سياسات تنموية محددة الأهداف مرسومة المعالم، تروم إعطاء دفعة قوية للاقتصاد الوطني، حتى يتحرر من قيود التخلف، في اتجاه نهضوي حداثي يرضي الاشتراطات والمواصفات، لتكون هذه التنمية جديرة بالتدشين.

ويتطلب أخذ طريق التنمية في صورتها هذه، استحداث استثمارات ضخمة في مجال البنية التحتية التي تفتقر لها غالبية الدول النامية على جميع المستويات إلا أن خلق استثمارات عمومية على هذه المستويات يحتاج إلى أموال كافية قادرة على استيعاب كل الإكراهات.

وليس بخاف ما للأموال العمومية من أهمية وتأثير على الواقع الاقتصادي والاجتماعي وحتى السياسي، فأي نشاط مرفق أو جهاز عمومي يتوقف وجوده أو استمراره على الجانب المالي. غير أن الأموال العمومية تعاني ندرة في الإيرادات العمومية، التي أصبحت تتقلص يوما بعد يوم، وبالمقابل تتوسع الحاجيات للنفقات العمومية، التي تضطر معها الدولة إلى الاقتراض الخارجي أو الداخلي، حيث أن المديونية الداخلية تصل إلى 198 مليار درهم في متم سنة 2002 أي بنسبة 48 % من الناتج الداخلي الإجمالي، في حين أن المديونية الخارجية في نفس السنة تعد ب 96 مليار درهم وعلى هذا الأساس، أي ما يعادل 72 % من الناتج الداخلي الإجمالي  وهو المبلغ الذي يؤثر بقوة على خزينة الدولة نظرا لمخاطر أسعار الفائدة المتغيرة.

وإذا كانت الأموال العمومية تعاني ندرة خانقة على مستوى الإيرادات العمومية، فإن الضرائب باختلاف أنواعها تعتبر المغذي الأساسي والرئيسي لخزينة الدولة، إذ نلاحظ أن الدخول الضريبية تمثل أكثر من نصف مجموع موارد الميزانية العامة، وهي تسعف بالتالي الحكومة في القيام بدورها المطلوب في الحياة الاقتصادية والاجتماعية والسياسية والأمنية، وهو ما عظم دور الضريبة لتصبح من الموارد العامة الأساسية في الدولة الحديثة، نظرا لما تؤدي إليه من وضع نشاط الأفراد في خدمة المجتمع وصيرورة الدولة، مع تحري العدالة في فرضها وتحصيلها حتى لا يلحق ضرر على إثرها يؤدي إلى التأثير السلبي على الإنتاج القومي للدولة.

 إلا أن الضريبة في العصر الحديث تقابلها خطورة شديدة تعرقل دورها على جميع المستويات، وتربك بالتالي السياسة الضريبية، وتتجلى هذه الخطورة في المخالفات الضريبية الجسيمة  بصفة خاصة.

وتكمن الأهمية البالغة لهذا الموضوع، في أن المخالفات الضريبية وعلى رأسها التهرب الضريبي، كلها تتصل بنطاق المال العام وتشجيع الاستثمار، فالموارد العامة للدولة تهم المجتمع وتعني كل فرد فيه على حد السواء، لأنها تجمع في شكل ضرائب ورسوم بقصد إنفاقها في وجوه الصرف العام وأداء الخدمة العامة، حيث أن هذه المخالفات تعرض كيان الدولة الاقتصادي للخطر[1].

هذا وتتصدر ظاهرة التهرب والغش الضريبي رأس قائمة المخالفات الضريبية التي تشكل خطرا مباشرا على خزينة الدولة واقتصاد البلاد، باعتبار أن موارد الجبايات هي المصدر الأساسي الممول لبرامج التنمية.

وظاهرة التهرب الضريبي في تزايد مستمر، باعتبار الضريبة تمثل عبئا إضافيا على أي ملزم بها، وبالتالي فهي التزام غير مرغوب فيه، خاصة في ظل غياب الوعي الضريبي الكافي بدورها وهدفها في أي مجتمع.

ويعتبر التهرب والتهرب كشكل من أشكال مقاومة الضريبة وكسلوك تتحكم فيه المعطيات الداخلية والمتعلقة بنفسية المكلف، والمعطيات الخارجية المرتبطة بارتفاع الضغط الضريبي وغياب العدالة الجبائية أحيانا، وضعف الإدارة الجبائية أحيانا أخرى[2] الشيء الذي يجعل من المواطن أكثر قابلية للتجاوب مع هذه الممارسة غير المكلفة للملزم من الناحية المادية.

وهكذا فإن الملزم لاعتبارات أن الضريبة تحرمه حسب تعبيرLambert من السعادة الفردية يميل للتقاعس عن الأداء[3]، فهي تحرمه من الاستهلاك والادخار الوسيلتين الأساسيتين للحياة، من تم فإن تهرب الملزم يجد سنده في الرغبة في الحفاظ على هاتين الوسيلتين.

وإذا كانت الضريبة تضطلع بدور بارز في تحقيق التوازن الاقتصادي والاجتماعي بين حقوق الخزينة العامة وحقوق الملزمين،و دورها في تحقيق العدالة الاجتماعية وعدالة توزيع الدخل، فإن ظاهرة التهرب الضريبي تقلب كل الموازين وتمس في الغالب، الهدف الأخير إذ من شأنها عدم تحقيق العدالة في توزيع الدخل بين الأفراد والدولة.

فالغش والتهرب من الضريبة، بما يترتب عليه من نقل عبء الفرد الفعلي، وامتناع البعض عن دفعها، يؤدي إلى الإخلال بتوزيع الدخل وبمبدأ المساواة بين الملزمين في تحمل الأعباء العامة. كما أن للتهرب الضريبي سلبيات متعددة تمس مختلف نواحي الحياة: فانخفاض حصيلة إيرادات الدولة، كنتيجة حتمية له، من شأنه إضعاف فاعلية السياسات المالية التي تنتهجها الحكومة بغرض رفع معدل النمو والتحسين بالنسبة لتوزيع الدخول.

فلا ريب أن مصطلح التهرب الضريبي يثير غموضا وخلطا، خاصة وان مختلف التشريعات الضريبية لم توفر لهذا السلوك تعريفا دقيقا، وحتى بالنسبة لبعض الآراء التي تعرضت لمفهوم التهرب الضريبي سواء في الفقه أو القضاء قد بدا فيها من التضارب، ووقع بينها من التعارض، ما يعد دلالة على عدم وضوح المصطلح، ما يصبح معه لزاما تبسيط مفهوم التهرب الضريبي وبيان دلالاته وطبيعته، وذلك في إطار ربطه بموضوعه – الضريبة – .

إذن كيف تنعكس ظاهرتي الغش والتهرب الضريبي على مناحي الحياة الاقتصادية والاجتماعية؟، نظرا لكون هذه الظاهرة تتسبب في انخفاض الموارد الجبائية التي تشكل عنصرا أساسيا على مستوى الادخار والاستثمار، إلى جانب انعكاساته على الاقتصاد الوطني، إضافة إلى عدم تحقيقه جزئيا أو كليا العدالة اجتماعية. وما هو موقف التشريعات الدولية والوطنية تجاه هذه المخالفة الضريبية الجسيمة؟

من خلال هذا التساؤل العريض سنعمد إلى تقسيم الموضوع إلى مبحثين كالتالي:

- المبحث الأول:  التهرب الضريبي مفهومه – أنواعه وصوره.

- المبحث الثاني: آثار للتهرب الضريبي ومضمون تجريمه.

المبحث الأول: التهرب الضريبي مفهومه – أنواعه وصوره.

إن اعتماد خزينة الدولة على الضريبة أساس كإيرادات عامة، والاتساع الضريبي قد يؤدي إلى ظهور بعض جوانب التنافر وعدم الانسجام بسبب اضطراب العدالة الضريبية. مما يجعل إزالة التنافر أمرا أساسيا في عملية التدبير الضريبي ولو قلت المردودية الضريبية

و لمناقشة هذه الإشكالية سنحاول أولا معالجة مفهوم التهرب الضريبي (المطلب الأول ) الشيء الذي يقتضي ضبط أنواعه وصوره (المطلب الثاني) قصد استيعاب تشعبها للتمكن من مواجهته ومكافحته.

المطلب الأول : مفهوم التهرب الضريبي.

إن ظاهرة التهرب الضريبي ظاهرة عالمية فهي لا تخص الدول السائرة في طريق النمو فقط دون أخرى، فهي ملازمة للنظام الضريبي وتعد إحدى المعوقات الأساسية للتنمية الاقتصادية والوفرة المالية، والتي تستوجب محاربتها بصفة مستمرة وبمجرد اكتشافها. فظاهرة التهرب الضريبي من بين أصعب المواضيع التي تواجهها الإدارة الجبائية المغربية، نظرا لخطورتها واتساع نطاقها على مستوى كبير، وهذه الظاهرة ليس لها حدود بل يمكن اعتبارها أحيانا مثل الجرائم المنظمة.

وعموما يقصد بالتهرب الضريبي بمفهومه الواسع كل فعل من شأنه أن يضيع مداخيل هامة على خزينة الدولة، وهو بالتالي حسب الفقيه البلجيكي ماركيراز ” Margairaz” متوافر كلما تم اللجوء لطرق تتيح التملص من الضريبة سواء اقترن ذلك او لم يقترن بمخالفة نص جبائي[4]، سواء في إطار التهرب والغش، نقل العبء الضريبي أو في إطار التهريب الضريبي.وق ازدادت أهمية ظاهرة التهرب والغش الضريبي – منذ السبعيات- بسبب النمو السريع للنشاط الاقتصادي الموازي وزيادة عجز الميزانية[5].

والتهرب الضريبي هو العمل الذي يلجأ بموجبه الخاضع للضريبة إلى التملص من الضريبة دون أن يخالف القانون. وبذلك يبدو التهرب الضريبي منطويا على قصد التملص من ” تغذية الخزينة” عبر إقدام الممول على الحيلولة دون توفر الأساس الذي ترسى عليه الضريبة ( توافر الركن المعنوي) كما يبدو من جهة أخرى خال من أية عرقلة أو مخالفة للقانون الضريبي ( انتفاء الركن المادي). وهو سلوك سلبي يهدف ولو بكيفية غير مباشرة إلى تفويت مورد ضريبي هام على خزينة الدولة.

وفي هذا الإطار، يرى البعض أن الفرق بين الغش الضريبي ” la fraude fiscale” والتهرب الضريبي ” l’évasion fiscale” هو أن الأول يلجأ فيه المكلف إلى استعمال وسائل غير قانونية قصد التملص من الضريبة، أما الثاني فيرتكز على أساس استغلال غموض وثغراث النص القانوني أو استغلال الامتيازات التي يمنحها القانون الضريبي.[6]

ومن جهة أخرى تبنى مجلس الضرائب بفرنسا مفهوم التهرب الضريبي على أساس الاستفادة من ثغرات النصوص الجبائية المحلية من خلال الاعتماد على وسائل تعسفية غير معاقب عليها جنائيا ومدنيا، وتختلف حسب الأنظمة الجبائية لكل دولة.[7]

ونرى أن هذا التعريف أكثر دقة وقد أحسن مجلس الضرائب الفرنسي حينما وضع هذا التعريف وأحاط مفهوم التهرب الضريبي بكل شموليته، لأن أهم خاصية يتميز بها التهرب الضريبي هو استغلال الثغرات القانونية خاصة حينما يكون هذا الاستغلال بشكل شرعي.

المطلب الثاني : أنواع وصور الغش والتهرب الضريبي.

إن معالجة ظاهرة التهرب الضريبي تقتضي بالدرجة الأولى تحديد كل من أنواع وصور هذه الظاهرة، رغم أن التهرب الضريبي من منظور ومقاربة اقتصادية يبقى واحدا وإن تعددت أنواعه واختلفت صوره.، مادام يفوت على خزينة الدولة أموالا في أشد الحاجة إليها لمتابعة مسيرة التنمية . ولكي نحدد أنواع التهرب الضريبي، يتعين دراسة كل من الغش الضريبي الداخلي والتهرب الضريبي الخارجي .

أولا : الغش الضريبي الداخلي

الغش الضريبي الداخلي يؤسس في حقيقته على التهرب القانوني المتمثل في خرق القانون، ومنه فالممارسات التي تتم في هذا الاتجاه تخرج عن إطار القانون وحدوده.[8]

والغش الضريبي الداخلي يتم داخل الحدود الإقليمية للدولة وبمخالفته لأحكام القانون الضريبي الداخلي وفي نفس الاتجاه عرفت الدكتورة ” سوزي عدلي ناشد” بأن: ” الغش الضريبي الداخلي هو التهرب الذي يحدث داخل إقليم الدولة بمخالفة القانون الضريبي الداخلي، وذلك بصرف النظر عن جنسية الممول وما إذا كان من رعايا الدولة أو شخصا أجنبيا عنها، فالعبرة هنا ليست بالجنسية ولكن بما يترتب على التهرب من خسارة ومن ضياع مورد هام من موارد الدولة الأساسية”.[9]

في هذا النوع من التهرب نجد الأفعال المرتكبة في إطار التهرب تتم داخل الحدود الدولة ( إقليم الدولة) والملزم يجد نفسه في مواجهة إدارة ضريبية وحيدة.[10]

وفيما يتعلق بالطبيعة القانونية لإقليمية الضريبة في إطار الضريبة على الدخل فالمادة 23 من المدونة العامة للضرائب تنص على أن يخضع للضريبة على الدخل :

- الأشخاص الطبيعيون الذين لهم موطن ضريبي بالمغرب فيما يخص جميع دخولهم وأرباحهم ذات المنشأ المغربي أو الأجنبي ؛

- الأشخاص المتوفرون أو غير المتوفرين على موطن ضريبي بالمغرب إذا حققوا أرباحا أو قبضوا دخولا تخول حق فرض الضريبة عليها للمغرب، عملا باتفاقيات تهدف إلى تجنب الازدواج الضريبي فيما يتعلق بالضريبة على الدخل ؛

- الأشخاص الطبيعيون الذين ليس لهم موطن ضريبي بالمغرب فيما يخص جميع دخولهم وأرباحهم ذات المنشأ المغربي .

وفيما يتعلق بإقليمية الضريبة على الشركات فتحددها المادة 5 والمادة 88 بالنسبة للضريبة على القيمة المضافة حسب مقتضيات المدونة العامة للضرائب.[11]

وكل العمليات والأنشطة التي تم ذكرها في إطار الضريبة على الدخل التي أحلنا عليها في إطار الضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة إذا تخللها تهرب ضريبي بأي صورة من أشكاله يعتبر تهربا داخليا .

ومن حالات وصور الغش الضريبي الداخلي استعمال الملزم لإحدى الوسائل التي جاءت حصرا كالتالي :

-         تسليم أو تقديم فاتورات صورية ؛

-         تقديم تقييدات محاسبية مزيفة أو صورية ؛

-         إخفاء أو إتلاف  وثائق المحاسبة المطلوبة قانونيا ؛

-         بيع بدون فاتورات بصفة متكررة ؛

-         اختلاس مجموع أو بعض أصول الشركة أو الزيادة بصورة تدليسية في خصومها قصد افتعال العسر إعسارها.[12]

وبهذا فقد غل المشرع المغربي يد الإدارة الضريبية بتعداد حالات الإفلات أو التملص من الضريبة في إطار الجزاءات الجنائية، وهكذا لا يمكن للإدارة الجبائية المطالبة بتطبيق الجزاءات الجنائية إلا إذا أثبتت إتيان الأعمال السالفة الذكر .

ثانيا: التهرب الضريبي الخارجي

لم يعد التهرب الضريبي يقتصر على حدود دولة معينة فقط، بل أضحى يشكل ظاهرة دولية تمتد إلى جميع أنحاء العالم، رغم الإجراءات المتخذة من طرف بعض الدول التي تصل إلى حد تطبيق عقوبات جنائية ضد مرتكبيه، ولكن رغم ذلك لازالت مظاهر التهرب الضريبي الدولي تغزو الموارد الجبائية للدولة التي تتساهل أو تتغاضى عن هذه الممارسات غير المشروعة .

وبناء عليه، يمكن تعريف التهرب الضريبي الدولي أو الخارجي كما جاء في تقرير صادر عن الأمم المتحدة بأنه يعني”… الخرق الإرادي والتعمد للقانون الغرض منه عدم إخضاع الدخول الدولية للضريبة التي هي خاضعة لها حسب التشريع الجبائي لدولة ما “.[13]

ويتم ارتكاب هذا النوع من التهرب الضريبي بالخصوص من طرف الشركات المتعددة الجنسية التي تعمد إلى وضع مركزها الاجتماعي في دولة تتميز قوانينها الضريبية بالمرونة وكثرة الإعفاءات، بل أحيانا يتم اللجوء إلى نقل المركز الاجتماعي للشركة إلى دولة تسمى بالجنة الضريبية “les pardis fiscaux” مستعملين بذلك كل الأساليب الاحتيالية والتدليسية الحديثة في مجال التهرب الضريبي الدولي .

---

[1] - يحي الصافي الغش الضريبي:” الهلال العربية للطباعة والنشر، الرباط 1996 ص : 28.

[2] - عيسى بولخوخ، الرقابة الجبائية كأداة لمحاربة التهرب والغش الضريبي، مذكرة مقدمة لنيل شهادة دراسة حالة ولاية باتنة – الماجستير في العلوم الاقتصادية ، جامعة الحاج الخطر، باتنة ، كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير الجزائر ، 2003 – 2004 ص : 1.

[3] - أحمد حليبة ، “التهرب الضريبي وانعكاساته على التنمية بالمغرب”، طبعة 2008 مطبعة دار القلم .الرباط. ص:23

[4] - مولاي الحسن تمازي ” مصدر ثقافة المواطنة في علاقة الخاضع للضريبة بالإدارة الجبائية المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد مزدوج 44 – 45 ماي غشت 2002، ص 76.

[5] - عيسى بولخوخ، الرقابة الجبائية كأداة لمحاربة التهرب والغش الضريبي، مرجع سابق ،ص: 12

[6] - Rachid Lazrak , “l’impôt sur les sociétés 2003/2004″, imprimerie Najah El jadida éditions la porte, canablanca , 2003 p :32.

[7] - abdelkader Tialati, « la fraude et l’évasion fiscales internationales »? Revue Almayadine , N° 4 Année 1989 , cité par Ahmed Nmili , “l’évaion fiscale internationale…” , op cit , p : 9.

[8] - أحمد حليبة ، “التهرب الضريبي وانعكاساته على التنمية بالمغرب”، م. س ، ص: 46.

[9] - سوزي عدلي ناشد، “ظاهرة التهريب الضريبي الدولي …”،ص: 51

[10] - Rachid LAZRAK ,” l’impôt sur les sociétés…”, op. cit , p 32 .

[11] - المدونة العامة للضرائب للسنة المالية 2009، الظهير الشريف رقم 1.08.147 الصادر في 30 ديسمبر 2008 بتنفيذ قانون المالية رقم 08- 40 الجريدة الرسمية عدد 5695 مكرر بتاريخ 31 ديسمبر 2008 .

[12] - انظر المادة 192 الخاصة من المدونة العامة للضرائب قانون المالية رقم 08 – 40 للسنة المالية 2009.

[13] - 3ème rapport des NU en 1972 p 61 cité par: Ahmed Hliyba ,”évasion fiscale et son impact sur le développement au Maroc”, op. cit., p  51.